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關于合同能源管理的會計處理

根據《國務院辦公廳轉發發展改革委等部門關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》(國辦發[2010]25號)提供的信息,“合同能源管理是發達國家普遍推行的、運用市場手段促進節能的服務機制。節能服務公司與用戶簽訂能源管理合同,為用戶提供節能診斷、融資、改造等服務,并以節能效益分享方式回收投資和獲得合理利潤,可以大大降低用能單位節能改造的資金和技術風險,充分調動用能單位節能改造的積極性,是行之有效的節能措施。我國上世紀90年代末引進合同能源管理機制以來,通過示范、引導和推廣,節能服務產業迅速發展,專業化的節能服務公司不斷增多,服務范圍已擴展到工業、建筑、交通、公共機構等多個領域。2009年,全國節能服務公司達502家,完成總產值580多億元,形成年節能能力1350萬噸標準煤,對推動節能改造、減少能源消耗、增加社會就業發揮了積極作用”。

解答:對于目前的“節能效益分享型”合同能源管理(EMC)業務,我們認為,節能服務公司可以選擇以下兩種會計模式之一對其進行會計處理:(1)按照《企業會計準則第21號——租賃》處理的“租賃模式”;(2)按照《企業會計準則解釋第2號》第五條處理的“服務特許權(BOT)模式”。無論選擇其中哪一種會計模式,一旦選擇就應當成為節能服務公司的一項會計政策,應當一貫地運用于所有同類或類似交易的會計處理,不得隨意變更(但一般理解,租賃模式比較適合于在后續合同期間無需發生大額后續服務成本的項目)。對于租賃模式,應注意區分該租賃的性質是融資租賃還是經營租賃;對于BOT模式,要注意區分所形成的是金融資產還是無形資產。

1、租賃模式下的處理

由于合同能源管理交易依賴于特定資產(節能設備及依附于該設備的專有技術等),且授予用能單位對該資產使用的控制權,所以符合IFRS體系下的IFRIC4《確定一項交易安排中是否包含租賃》所規定的判斷一項交易安排中是否包含租賃成份的判斷指引,可運用《企業會計準則第21號——租賃》規定的“租賃會計模式”進行會計處理。

如果采用租賃模式,則應按照《企業會計準則第21號——租賃》的要求,依據“租賃資產上的主要風險和報酬是否已經轉移給承租人(用能單位)”為標準,將該項租賃區分為融資租賃或者經營租賃。如果每年可得到的金額已經固定下來,與實際節能效益無關,或者雖然采用節能效益分成的方式,但可對合同期間的可獲得的分成收益作出可靠的估計(實際與預計之間的偏差很小),則說明出租人(節能服務公司)已經把該租賃資產(節能設備)上的主要風險和報酬轉移給承租人(用能單位),該租賃應歸類為融資租賃,應按照《企業會計準則第21號——租賃》第四章“融資租賃中出租人的會計處理”的規定進行會計處理;如果采用節能效益分成的方式,且無法對預計合同期間可獲得的分成收益作出合理估計的,則屬于經營租賃,應按照《企業會計準則第21號——租賃》第六章“經營租賃中出租人的會計處理”的規定進行會計處理。

在約定保底收益的情況下,應根據該保底收益金額是否足以保證節能服務公司收回絕大部分投資額,來分析其所有權上的主要風險和報酬的享有、承擔和轉移情況。如果保底收費額可以確保節能服務公司收回節能服務設施的投資成本,則標的資產所有權上的主要風險和報酬已經轉移給用能單位,節能服務公司如果選擇采用租賃會計模式的,應作為融資租賃處理;反之,則說明標的資產所有權上的主要風險和報酬尚未轉移給用能單位,節能服務公司如果選擇采用租賃會計模式的,應作為經營租賃處理。

2、服務特許權(BOT)模式下的處理

如果擬采用BOT會計模式,則應對照《企業會計準則解釋第2號》第五條和IFRS體系下的IFRIC12《服務特許權安排》規定的該模式適用條件,判斷是否相符。

一般情況下,EMC合同中多數包含“運營期結束后項目財產無償轉讓給甲方,乙方應保證項目財產正常運行”、“未經甲方同意,乙方不得將項目財產進行抵押、轉讓或其他資本運作”、“項目改進、拆除或其他實質性變動需經甲方書面同意”、“甲方有監督檢查項目建設運營”等條款,因此可以判斷與建設資產所有權相關的主要風險和報酬由甲方承擔,甲方作為合同授予方控制了該安排結束時該設施上的重大剩余權益。據此,乙方(節能服務公司)在節能收益分享期內對所建造的相關設施本身的權利很可能受到嚴格的限制,因此相關設施本身不應確認為節能服務公司的資產。盡管節能服務合同授予方可能是企業而不是“政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業”,也沒有設立單獨的項目公司,所建造的標的也不是公共基礎設施,但是相關合同對節能服務公司的經濟影響與典型的BOT合同完全一致,這些差異只是形式上的,不影響對交易經濟實質的判斷。因此,絕大部分EMC合同均可參照BOT模式核算。

其中,建設期金融資產的公允價值可按照項目保底收入按照一定的折現率折現后確定,成本超過金融資產公允價值的部分確認為無形資產。運營期收入按照《企業會計準則第14號——收入》確認。

3、相關說明

我們認為,同一業務可能同時適用兩種會計模式,看似矛盾,實質上并不存在本質的沖突。這主要是由于IFRIC4和IFRIC12采用不同的思路和模型所導致的。在實務中,完全可能存在這樣的情況:合同授予方從整體上控制了需提供的服務,同時也控制了相關資產所有權上的重大剩余利益,但如果按照IFRIC4的標準衡量,也可以得出該安排中包含租賃因素的結論。換言之,對于同一標的資產和同一項交易,合同授予方可能既“有權控制對該資產的使用”(IFRIC4第9段),也具有“接觸”同一資產的權利(假設該資產在IFRIC12的適用范圍之內),因而同時適用這兩種會計模式。不同的會計模式導致的處理結果可能存在重大的差異。使用IFRIC4的“風險和報酬模型”和IFRIC12的“控制模型”可能導致運營方和合同授予方的財務報表中確認不同的資產。例如,運營方對一項安排可以按照IFRIC12確認一項金融資產(應收款項),也可能基于IFRIC4認為存在一項經營租賃安排,因而將該資產確認為其自身的固定資產。運營方可能同時與公共部門(政府、事業單位)和私營部門(企業)存在條款類似的安排,而無論合同對方是私營部門還是公共部門,對于運營方而言其經濟效果是完全相同的,因此不能僅僅依據服務對象是私營部門還是公共部門,就要求運營方作出不同的會計處理。

因此,在同時符合兩種模式適用條件的前提下,選擇其中哪一種會計模式,取決于管理層的判斷,并且在實務中可能存在不同的觀點。我們理解這兩種模式在實務中并存的情況很可能會持續,但對于某一特定的節能服務公司而言,一旦選擇了其中一種會計模式,就構成其一項會計政策,應當持續地運用于所有同類或類似交易,且不得隨意變更。在財務報表附注中,應當對其所采用的會計政策作出充分披露。

4、關于EMC業務在現金流量表上的列報

關于EMC業務在現金流量表上的列示,應根據會計處理是采用租賃模式還是BOT模式,予以相應考慮:

(1)如果確定采用經營租賃模式:則公司初始建設時,計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目;投入運行取得收入時,計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目;投入運行發生的維護等費用,計入“購買商品、接受勞務支付的現金”項目;合同期滿處置時,計入“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額”。

(2)如果選擇采用BOT會計模式,則在建造期間應確認建造合同收入,此時的購建支出實際上是為了建造合同而發生的,對應于營業成本,所以建議按其性質分別列報為“購買商品、接受勞務支付的現金”或者“支付的其他與經營活動有關的現金”。

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